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王雍君:数字经济下的税基流动性与地方税模式进化

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摘要 数字经济的发展增强了辖区间税基流动性,由此收缩了合意独立地方税模式的空间。在兼容确立财政职责和促进共同市场的意义上,地方税模式进化的大方向是:把收入共享转换为税基共享,最终升级为附加税;后者可望作为分税制的最优模式,成为促进地方财政自立并配合中央财政运营的最优安排。

关键词 数字经济 税基流动性 地方税模式 税基共享 附加税

引言:税基流动性下的地方税窘境

在数字经济蓬勃发展强化了辖区间税基流动性的背景下,重新思考中国地方税模式选择和改革议程之重要性与紧迫性日益凸显。

与多数国家相比,中国地方政府(省级和省以下)在公共服务和经济社会发展中,扮演着更为重要的角色。如果人们期待地方政府切实地履行该角色所界定的重大职责,那么,它们就必须在一定程度上享有可控自有收入作为弹性收入来源,从而能够迅速回应当地民众与企业的服务需求,以及就其行为后果向公众负责。

“可控自有收入”因而成为受托责任和回应性服务型政府的基石。如果地方政府没有分享任何真正的收入权力,即使有很多钱,要求它们对迅速且适当回应公众服务需求负责也是不切实际的。首先,可控自有收入本身就是内生(自我)责任意识与担当的一个关键来源,从而与“上面给的钱”从根本上区别开来;其次,地方责任领域中的多数公共服务交付都要求有弹性收入来源以应对需求变化和修复短板,但上级政府不太可能为某些临时需求提供转移支付,或者仅仅因为某个地区提出申请就给其更多的钱。

在这种情况下,唯一适当的办法就是让地方政府有权选择至少一个税率来得到其可控自有收入。如此,地方政府才更有能力、更快速、也更适当地回应当地居民的愿望和需求。作为一般结论,赋予地方政府控制1-3个税率的权力,正是创建公平负责的地方财政管理框架和回应性服务型政府的首要条件。

适当的税率选择权和可控自有收入成为任何有意义的“税收划分”和“地方税”概念的核心要素,因而不足为奇有意义的税收划分和地方税的焦点不是“分钱”,而是把“分钱”作为财政能力与财政自立的基本方法,以此建立和支持地方政府职责(内生责任)

财政自立涵盖主体性、自主性和能动性,为地方治理的首创精神提供源泉活水。自主性即决策自主权。税率选择权和可控自有收入确保地方政府在中央政策执行权之外,还享有“设计与实施政策”的权力,从而把对上职责与对下(服务)职责结合在一起,形成完整的“地方财政职责”概念。

若置于广阔的经济社会背景下,合理的地方财政职责可界定为两个方面:满足社会共同体中个体成员的税收-支出(服务)偏好,以及增强集体主义视角下的社会凝聚力—焦点是对地方共同体的归属感与忠诚感。在世俗利益与价值观日趋分化的社会中,凝聚力日益成为稀缺品而弥足珍贵。

然而,由于地方政府依然缺失税率选择与相应的可控自有收入,现行地方税和税收划分未能作为支持财政能力—特别是财政自立—的“基本方法”发挥作用,进而限制了建立地方财政职责的巨大潜能。在此意义上,地方税的“窘境”出现了。

“窘境”意味着职责弱化使地方治理有如漂浮的落叶,无力“落到根上”。最重要的“根”是对公众需求与偏好的责任性和回应性,底线是确保公众可大致看清自己的纳税与服务改善之间的基本联系,涉及服务数量、质量、平等性、及时性、可及性与财政成本间的与比较。当地方财政的“收支失联”时,职责概念就从“根上”偏移开来。

窘境的实质在于现行地方税与“税基归属权”缺失实质性联系。理由简单有力:如果不能与特定税基建立起直接联结,税率选择权(选择适合本辖区的税率)和可控自有收入概念全然没有意义。税率选择权无法脱离特定税基而独立存在,可控自有收入也是如此,无论逻辑上还是实践中。

直到今天,国内相关文献对“税基”与“收入划分”的区分依然远不充分;实际上,对地方治理至关紧要的“税基”与地方政府的“税基归属权”意识,在很大程度上被忽视了

由目的地征税规则(间接税)与来源地征税规则(所得税)共同界定的税基归属权,连同决策自主性共同构成地方财政自主权的两个关键方面。就建设“地方共同体”而言,税基归属权具有无与伦比的重要性,将其纳入“共同体权利”(区别于个人权利)因而意义非凡。人类的天性倾向于从小爱扩展到大爱,据此,培养地方忠诚感不仅不与国家忠诚感相冲突,反而是培养国家忠诚感的前提条件和有效方法。

把税基归属权与收入归属权明确区分开来非常重要。缺失税基归属权的地方税和收入划分概念,无异于切断了两者与财政自立的联系,从而不能作为确立地方财政合理职责的核心工具发挥作用,即便地方收入足够多亦不例外。

简而言之,若把税基比作为“鸡”,税收收入即是“蛋”;若把税基比作“房子”,税收收入就是“房租”。现在流行的“地方税”、“收入划分”和“分税制”概念的根本缺陷,集中反映为它们指向“蛋”而非指向“鸡”,指向“房租”而非房屋,导致“分钱观”全面压倒“职责观”。时至今日,职责话语依然十分淡漠。

以此观照,中国现行地方税模式深度进化的三个核心命题是:

· 基于属地征税规则—目的地规则与来源地规则—恢复地方辖区的税基归属权,分别适应作为间接税的增值税、消费税与进出口税,以及作为直接税的个人所得税和企业所得税。

· 在此基础上把中央-省级层面的增值税、消费税与所得税的收入共享制转换为税基分享制,最终转换为附加税模式。

· 基于受益原则的房产税和公共收费作为省以下(地市县)地方政府主要的独立收入来源。

伴随数字经济发展而来的税基流动性的加剧,使得地方辖区辨识与维护税基归属权的困难与复杂性加剧,进而强化了推进以上改革议程的重要性和紧迫性。数字经济所固有的一系列特征,特别是大规模、低成本、快速且隐秘进行的“远程-下载交易”,不仅增加了数字企业滥用这一特征逃税的空间,也使税基转移变得轻而易举。典型的税基转移表现为一种特定的税基流动性:把应税销售与应税所得从经济业务发生地,系统地转移到数字企业注册地。

税基流动性在传统经济下也存在,但数字经济业务与交易朝向去实体化(应税存在)和去物质化(数字服务)的发展,对税基流动性起着推波助澜的作用。地方税窘境也因此加剧:一方面收缩了非流动性税基的范围,进而收缩了合意的独立地方税模式的空间;另一方面破坏了对流动性税基行使税率选择权的前提条件,这就是地方政府对税基归属权的辨识与维护

就发展本质上无边界的共同市场而言,地方辖区的税基归属权所表征的财政边界纯属多余,而且缺失有效协调的财政边界将妨碍区际贸易和要素自由流动;但就以地方财政能力和财政自立确立地方财政合理职责而言,情形恰好相反:财政边界总是必要的并且极端重要

这是因为:

· 国家治理不可避免地要求以司法与行政区划分割一国内部的治理疆域;

· 属地征税规则满足效率与公平—尽管诱发以不当转移定价逃税的风险;

· 与辖区成员资格相联结的区际财政均等化—意味着承认公民对文明生活的一种最低标准享有权利—不能不“绑定”属地征税规则。

综上所述,作为对数字经济加剧税基流动性的有回应,地方税模式的进化意味着基于属地征税规则确认税基归属权,在此基础上赋予地方辖区至少1个税率的选择权以获得可控自有收入,一方面支持地方财政职责,另一方面避免扭曲共同市场。如此,由“税基归属-税率选择-财政职责-共同市场”构成的四角范式,建构了地方税模式进化的适当概念框架,用以解决地域导向的地方税制与无边界的共同市场间的不协调。

其中,作为起点的税基归属旨在合理保证地方辖区的财政特征,能大致准确地反映各自的经济特征。数字经济下的税基流动性加剧了两者间的脱节,成为地方税模式必须面对深刻变革以适应新环境的重要驱动力量。

一、独立地方税模式的进化选项

鉴于辖区间流动性导致地方政府执行稳定职能与再分配职能失效,传统观点认为,唯一适当的地方税就是对区际差异相对较小的非流动性税基的课税。严格地讲,只是财产税和公共收费才满足这两项条件。

在这里,“地方税”的正确概念是地方政府必须有权控制至少1个税率以获得可控自有收入,无论是否拥有独立的税收立法权和征管权。中国现行地方税是中央政府统一规定税率与税基而由“地方独享全部收入”的税种,本质上相当于一种特殊形式的转移支付。这些收入虽然属于“自有收入”,但地方缺失正式的税率选择权,因而不属于“可控自有收入”——通过选择较高或较低税率产生的自有收入。

“分钱型”独立地方税模式对于共同市场而言是合意的。共同市场定义为在无人为扭曲的公平竞争条件下,向所有人开放、供其自由择业、工作、投资与交易的平台。十八届三中全会《决定》强调:“建设统一开放、竞争有序的市场体系,是使市场在资源配置中起决定性作用的基础。”全国统一的税率、税基和税收立法,撇开了分权型独立地方税模式所依赖的税收协调难题,这些难题广泛出现在税收分权程度较高的国家。

“分钱型”独立模式的主要劣势在于:很难作为确立地方财政合理职责的工具发挥作用。无论逻辑上还是实践中,“有钱花”和“有职责”的地方政府之间的差别是根本性的。如前所述,合理职责的一个关键方面是地方政府迅速且适当地回应公众需求与偏好,并使公众能够大致看清其税收支付与服务改善之间的联系。

独立地方税模式的进化方向,因而是兼顾共同市场与财政职责的模式:赋予地方辖区至少1个税率的选择权,并确保不会扭曲共同市场

中国当前背景下主要有三个选项,每个基于公共财政的基本受益原则,其中一个重要含义是保持征税地(税基所在地)与服务受益地一致,另一个是确保对提供最优服务水平的考虑压倒其他考虑(创收和再分配)。如此,无论基于有边界的财政职责还是无边界的共同市场,独立模式都是合意的。

· 财产税作为受益税

就省以下地方政府而言,理想的专属税种是对非流动性税基征收差别税率的受益税,而以民用房产税最具代表性。对商业财产(生产要素)征税因导致税负输出和税基转移而不合意,而且暗示对民用服务(区别于商业服务)的补贴使其被过度供应。

把房产税作为省级税种也是不合意的,因为省级辖区太大,以至不能准确反映服务类型、数量、质量需求与服务成本的区际差异。此外,基于受益税的定位,房产税的税基估值、税率上限、社区赞同、资金使用(包括专款专用)与保护机制,须被精心考虑、设计与实施。

基于受益原则,房产税的“创收”目的必须从属服务职责,这意味着在服务不佳时应下调税负。财产税具备理想地方税的几乎特征,包括无税负输出因而免除了税收协调与税收竞争问题,收入稳定且可预期,税款包含于市场价值中,受托责任与透明度,以及易于管理。尽管如此,把财产税作为创收工具通常效果不佳。多数国家的公共收费通常多于财产税收入,即为佐证。

· 土地销售(“土地财政”)

虽然备受争议,但满足基本受益原则的“土地财政”是合意的。为此,进化方向是建立土地收入基金,专款专用于长期周期公共基础设施建设与维护,避免用于“保运转”的经常支出。土地收入必须作为资本收入对待,与经常收入清晰区分开来,包括在支出用途上。

目前土地财政虽然逐步回落,但朝向受益原则的进化仍有前途。把一次性的长期出售转换为短期循环出租体制,或者将其转换为对民用财产持有环节征收的受益基础的房产税,可以更好地吻合受益原则。此外,土地是一种重要的不可再生资源,必须面对合理定价才能被合理使用和反馈正确信号。在何处以及如何合理定价事关服务有效性,包括促进土地使用的有效性。

· 公共服务收费

服务收费也称使用费,在实践中常为创收目的(“乱收费”)扭曲而名声不佳。但就形成与强化地方政府服务公众的职责而言,使用费的公共定价作用(区别于服务融资)使其优于其他所有来源。当务之急是集中精力解决真正的问题:促进最优服务水平的“价格设计”,防控因定价偏低(如水费)导致过量需求,或者因定价偏高(如看病贵)导致需求不足。两种情况都使公共设施产能无法达成最优水平与合理分配。

使用费的潜力在省以下地方政府中依然巨大。明显例子是:尽管交通拥堵相当严重,多数城市依然没有高峰期定价,成为过度投资于公交设施进而导致产能过剩的重要根源。为限制过度使用交通设施与城市空间资源,融资政策应包括停车费、机动车登记费(车龄-发动机排量-所在区域-载荷)、驾照费(20%的司机对80%的事故负责)、燃油税和拥挤费。鉴于通常缺失竞争,为防止不公平涨价损害消费者或纳税人权益,收益率规制与价格上限规制也是必需的。

独立模式的以上三项进化聚焦形成税收支付-服务改善间的对应关系,其特殊重要性因认知偏差与认知瑕疵而常被低估或漏看。实际上,独立地方税模式的核心价值正于建立和强化这一联系。

作为受托责任的支柱之一(另一个是结果导向),非流动性税基的收入独享与税率选择权的组合,提供了联结纳税-服务的最优方法。但就大型且具有收入弹性的税基而言,让任何一级政府独享其全部收入既不可行也不适当。

不可行是因为独享导致其他层级政府难以获得履行职责所需的门槛收入,不适当是因为这些税基具有辖区间流动性,并在数字经济背景下被强化。在缺失协调的情况下,赋予地方辖区以流动性税基的税率选择权会诱发有害税收竞争和税负输出(转嫁),诱使地方政府实施“以邻为壑”政策,从而损害共同市场和财政职责。

二、收入共享模式的进化

与许多国家一样,包括增值税、消费税与所得税在内,目前中国的大型税基由中央与次级(省/州)分享其收入。这些收入目前成为地方财政收入的主要来源,并且很可能长期如此。

但多数国家不同,中国的次级政府没有税率选择权,只是按照固定比例分享“中央的收入”;次级政府无权与中央政府分享“税基”,也就是未对前面比喻的“鸡”或“房屋”本身持有权利,权利仅限于分享“蛋”或“房租”。这种缺失自主权的收入共享制只具有“分钱”的意义——不妨称之为收入分成制,因而从根本上讲不同于发达国家的税基共享制,后者因常被冠以“收入共享”之名而模糊了与“收入分制”的界限。与收入分成制不同,税基分享制赋予了地方辖区以税率选择权和其他正式权力。

收入分成制使地方政府能够分享大型税基的收入(不是税基),即便这些税基不适合由其征管与立法。与独立模式通常限于“专享零星税基及其收入”相比,收入分成能提供更多收入。这些收入通常稳定、具有弹性和预见性,而且可以与财政均等化目标挂钩。

从共同市场、税收征管和纳税遵从的角度,收入分成制也是合意的。中央政府统一立法、统一规定税基、税率和其他税制因素,使得复杂的税收协调成为不必要。在税法得到有效执行(排除过度行政裁量)的情况下,这种一体化的地方税制模式有助于防止扭曲区际贸易和要素流动。

与现行独立地方税模式一样,收入分成制的根本缺陷在于:缺失与税基归属权和财政职责间的实质性联系因而不能反映“地方税”与“税收划分”的核心价值。一般地讲,公共资金(纳税人的钱)如果不能对合理目标做出贡献,其价值将被大打折扣。

就地方税和税收划分而言,最重要的合理目标莫过于保护地方辖区的税基归属和确立适当职责,这正是其核心价值所在。虽然财政边界对共同市场纯属多余,但对调和真实世界中的利益冲突绝对不可或缺,对以财政能力和财政自立支持财政职责而言,也是如此。

因此,在转向更有前途的税基分享制之前,作为对数字经济强化税基流动性的回应,现行收入分成制的进化方向宜设定为:

· 恢复属地征税规则的有效性

· 配合以相应的简易登记制度

· 税收代征制度

就间接税而言,属地征税规则系指最终消费所在地征税规则;就直接税而言,属地征税规则系指所得贡献来源地征税。数字经济背景下,两者通常是数字企业的经济业务发生地,而非注册地。这意味着数字价值对税基(应税销售与应税所得)的贡献需要被独立评估,作为“数字服务税”或其他税收安排的

的依据。

简易登记制度作为回归属地征税规则的实施机制,要求超过一定规模的制造、批发与零售企业对业务地辖区强制登记注册,以确保所有终端销售(对家庭与个人的零售)均被课税。其实质是远程交易的卖方对市场地辖区负有两类义务:在B2C下实时报告应税销售的消费者身份及其所在地,以及在B2B下确认免税销售是合法的企业间销售

实施机制亦应包括税收代征:就终端消费税(包括增值税)而言,由产地或进口地辖区按消费地税率征税更简便可行,但目的地规则要求将消费地辖区取得这笔收入,这意味着前者需要把税款转交地后者。代征制度对所得税也是必要。两者都依赖政府间合作,并且相当复杂,但对恢复税基归属权和建立财政职责很重要。

除以上三个进化方向外,区际财政均等化亦应作为一个重要的进化方向,以支持区际财政均等化:首先是区际财政能力的均等化,另一个是基本公共服务的区际均等化。省级政府的责任是根据全国最低标准制定省级最低标准并提供融资,省以下政府则是贯彻实施标准的最佳承担者。中国的地区差异非常大,但不应将财政不平等与经济不平等混为一谈。前者要求至少在原则上承认,所有公民都对文明生活的最低财政标准享有权利,该项权利根植于一种更基本形式的平等概念,即身为共同体成员身份而享有的“身份平等”,后者可以兼容、甚至要求某种程度的经济不平等。

三、从收入共享到税基共享

两类目的截然有别的地方税与税收划分概念是:为地方政府“分钱”还是创设适当的财政职责框架?

与前者不同,后者聚焦一系列重要的地方财政治理价值:支出配置优先性,运营灵活性(投入组合和节余留用等),资源流量的预见性(提前确知有多少钱可花),收入充足性,迅速回应,以及财政收入在辖区间的公平分配—基于财政能力与公共服务均等化。所有这些都与“确立财政职责”紧密相连,而有意义的地方税和税收划分理应作为支持性工具发挥作用。

就税基共享制而言,这意味着共享的不只是收入(“蛋”),更重要的还有税基(“鸡”)。相对于收入共享而言,税基共享更具有根本意义:引导地方辖区“关注钱”转向一并关注“生钱的税基”。两类主要的大型税基分别是应税终端消费和应税所得。增值税的进项抵扣机制表明其初衷也是对终端消费课税,因而归入终端消费税。

从收入共享制到税基共享制的进化,本质上是从“上地方分中央的钱”转向“中央与地方共享对相同税基的课税权”。其非凡意义可与“把无产者变成有产者”相提并论。

基于“有恒产者有恒心”之朴素而深刻的基本原理,这意味着税基共享使地方政府在正式体制框架内,有了值得费心呵护的安身立命之基,进而能够“通过选择适当税率快速且适当回应服务需求”,这与企业通过调整价格满足消费者与客户需求如出一辙。如此,地方税模式得以成为联结地方政府与地方民众之财政纽带,引导地方治理更好地回应地方民众的偏好与需求,进而为建设服务型政府做出贡献。

税基分享制也适应省以下地方政府层级(地市县)。与次级政府相比,较低层级政府更贴近民众,服务职责更重大,通过赋予其税率选择权以获取大型税基的可控自有收入,因而更重要。

与收入共享制一样,税基共享制保持了共同市场所要求的协调性,尤其是采用全国统一税基避免了辖区间税基竞争;对纳税遵从度的要求也较低,因为纳税人通常只需要向负责征收的那一级税务机构填写一张报税单,税款即可各得其所地被划给各级政府。

然而,正是在地方政府有权选择税率获取可控自有收入的意义上,地方税的收入共享得以进化为意义远为深远的税基共享。也因为如此,税基共享得以继校正税基归属权后,把“分钱型地方税”导向分权型模式的另一个重要的中间途径

四、朝向附加税模式的进化

附加税模式可作为税基共享模式的升级版本,作为理想且可行的最优地方税的范本,被许多国家采用并被广泛视为“最佳实践”。在此模式下,地方政府被赋权在给定幅度内选择自己的税率,对上级政府在本辖区征收的间接税和直接税收入征收地方附加。

常被援引的例子除了丹麦、瑞典、挪威、芬兰和冰岛的地方政府外,还包括加拿大和德国等国家。前五个国家都是在中央界定的所得税税基上征收附加税。多数国家由中央确定全国统一的税基,同时赋权地方在规定幅度内确定自己的附加税率并代征附加税后转交地方。

南非的附加税械也很典型。1996年宪法中,专门阐述财政问题的第13中明确规定:省级立法机关可以“对中央政府所征税收的税基征收相同税率的附加税”,市政府“可以征收财产税及对有关公共服务的各种规费课征附加税”。

附加税模式从两个方面改进了税基共享模式:提供更大的税率选择自主权,以及更加简便可行。对于寻求地方财政自主权而言,附加税模式堪与地方自行立法的独立地方税模式相提并论,与此同时省去了一大堆前者通常难以规避的“麻烦”。与税基共享一样,确定税基和管理税种对地方并非那么重要,从而撇开了发展中国家地方政府行政与管理能力通常不足的短板。

在灵活地赋予地方以税率选择权获取可控自有收入的同时,附加税模式还可一举解决几个重大问题:复杂的税基协调和纳税遵从难题,减少对税种、税基和税务管理的地方随意性。

附加税模式规避的税基协调难题通常有三类:不同地方管辖权(征税地规则)间的冲突,以及不同的分配公式和不同方法确定税基产生的问题。与税基共享相比,附加税使得以分配公式校正税基归属变得不那么强烈。典型的分配公式涵盖销售、资产和员工这三个价值因子,旨在把公司所得税税基分配给对其做出贡献的相关辖区。

从收入共享到附加税的进化通常需要三个相互关联的步骤

· 统一税收分成比率

由于税基归属尚未校正,现行分成基数并不合理。作为第一步,分成基数必须合理化,而合理化依赖校正税基归属—实质是恢复前述两类属地征税规则。

· 将税收分成转变为全国统一的地方附加税率

中央负责按统一税率征税地方附加税后,再转交地方。

· 赋予地方政府在给定幅度内确定附加税率的权力

结语

在党政高层强调建立现代财政制度和促进国家治理的宏大命题下,为地方税和税收划分改革注入新思维、提供更为一致的思考方向,进而帮助设计与实施更好的改革议程,已然成为亟需学界和改革者必须善加应对的紧迫课题。

必须迈出的首要一步是形成适当的概念框架,以引导提对问题、正确思考和激发洞见。本文开发的“税基校正-税率选择-财政职责-共同市场”可望作为这样的概念框架对待。前三个都与限定地方税发挥作用的“财政边界”紧密相连,最后一个强调“无边界地方税”的重要性,以避免扭曲共同市场

转变思考焦点同样至关紧要:地方税和收入划分的思考焦点,必须从“分钱”移开,转向为地方财政确立合意职责以及促进共同市场此外,思考焦点不应是如何选择特定的地方税,而是如何选择地方税模式。这是思维模式的转换:从树木(微观)思维转向森林(宏观)思维。与前者相比,后者激发洞见的概率高得多。

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